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1、引言

伴随社会经济的进步，管理会计的应用不只能够帮助促进和加大单位管理步骤中不同环节、不同部门之间的相互衔接，健全单位的规则拟定和步骤管控，而且能够帮助促进单位看重绩效管理、决算剖析与评价的有关工作，推进单位打造与现代化建设相适应的财政规范[1]。为了健全行政事业单位内部控制体系，2012年11月财政部正式颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（下文简称为《内控规范》），规范了内部控制建设的实质性操作过程。[2]为了促进企业和行政事业单位提高内部管理水平， 2014年十月27日财政部颁布了《财政部关于全方位推进管理会计体系建设的指导建议》（下文简称为《指导建议》），明确了管理会计体系建设所需要的指导思想和基本原则，提出了管理会计体系建设的总目的，并以该目的为中心部署了相应的任务、工作需要和具体手段。[3]2016年6月22日，财政部第三印发了《管理会计基本引导》，明确了行政事业单位应用管理会计应该包含应用环境、管理会计活动、工具办法、信息与报告等四要点，并具体解说了四要点中包括的内容，各单位在拓展管理会计工作中参照文件需要实行。[4]内部控制规范对单位管理环境具备重大影响，进行管理会计的建设可以提升内控的效率和成效，因而在内部视角下对管理会计建设进行探讨十分必要。

2、内控规范与管理会计的理论梳理

以《内控规范》和《指导建议》为依据，对内部控制规范和管理会计的理论体系进行梳理。

1. 内部控制规范框架和管理会计框架对比

内部控制包含应用环境、风险评估、信息与交流、控制活动和内部监督五个基本要点，管理会计包含应用环境、管理会计活动、管理办法和信息与报告四个基本要点，下面以内部控制和管理会计的基本要点作为出发点，对内部控制体系和管理会计框架进行对比剖析。对比结果，见图1 。

图中标号示意如下：①对于单位的内控而言，控制环境包含外部环境和内部环境，同时管理会计的应用环境也包含外部环境和内部环境，外部环境主要包含国内外经济、市场等原因，内部环境主要包含单位的组织构造、管理模式等；②风险评估包括评估机制、评估组织、单位层面风险和业务层面?L险四个要点，其中在单位层面与业务层面的风险评估中可以嵌入管理会计工具办法；③在具体的内控活动中嵌入对应的管理会计工具办法，比如在预算控制活动中可以应用具体的预算管理范围的管理会计办法；④在绩效考核控制活动中，可以与管理会计活动中的勉励环节相结合，提升绩效考核的成效；⑤信息与交流的内控活动中，在反舞弊规范和信息管理软件环节中可以结合管理会计活动中生成的财务信息和非财务信息，来辅助支持内部控具体活动的展开；⑥内控活动中生成预算报告体系和内部报告体系可以结合管理会计活动中的报告，譬如按期报告、不按期报告等。

2. 内部控制与管理会计的互补与整理

（1）内部控制与管理会计整理的必要性

管理会计作为一个剖析系统，其所需要数据的准确性、真实性需要要得到内控体系的支持，假如内控系统不健全，数据的完整性和真实性都得不到保证，管理会计也就没了应用基础；相反，内控的体系建设也需要管理会计系统的支持，可以在内控的每个环节应用管理会计的工具办法，从而提升内控设计的合理性与实行的有效性。[5]因此，内控和管理会计在具体应用上是互相促进补充的。

（2）内部控制与管理会计的整理思路

内控需要单位打造经济活动风险按期评估机制，评估经济活动中存在的风险，明确业务步骤，确定风险评估地方，拟定切实有效的封控手段。在预算业务控制过程中，所有有关的业务部门都要参与进去，综合考虑业务工作的安排，嵌入管理会计工具办法，比如全方位预算管理、滚动预算管理等，科学的细化预算编制，使预算管理贯穿于经济活动的整个过程中。

依据以上对于风险的剖析后，输出相应的信息与报告，管理者依据信息与报告进行单位的内部监督，最后针对发现的业务步骤中具体的缺点采取对应的手段进行改进和健全，形成一个闭环式管控过程。

在这个闭环管控的步骤中，还会用到策略管理、风险管理和绩效管理等工具办法，具体的包含策略地图、价值链管理、单位风险管理框架、风险矩阵模型、重点指标法、经济增加值、平衡计分卡等，见图2。

综上剖析，在内控视角下将管理会计的工具办法嵌入到内控体系中，形成单位内控体系和管理会计应用体系有机的融合，使得内控体系愈加灵活、全方位、有效的实行，来满足管理者对单位管理的多种信息需要。

3、内部控制视角下的行政事业单位管理会计构建

内部控制包含单位层面的内部控制和业务层面的内部控制，下面就管理会计内嵌于这两个层面分别进行研究。

1. 单位组织层面的整理

单位层面的内部控制包含控制环境、风险评估，绩效评价等几个方面，下面对管理会计办法整理到以上几个方面的过程展开论述。

（1）内控环境

单位的控制环境设定了其运行的基调，管理会计的应用环境是单位应用管理会计的基础，都包含外部环境和内部环境。对于外部环境而言，一般单位并不可以施加任何影响，而内部环境是单位自己可以掌控和健全的。下面就内部环境对内部控制运行和管理会计应用的影响进行讨论，见图3。 行政事业单位第一应该依据自己组织构造的特征，打造完善可以满足管理会计活动所需要的由业务、财务等有关职员组成的管理会计组织体系，组织拓展管理会计工作；第二确定对应的责任主体，进而明确各层级与各层级内的部门、职位之间的管理会计责任权限，拟定管理会计推行策略，以落实管理会计责任；最后拟定好的人力资源政策。

（2）风险管理

在内控体系中风险评估主要包含目的设定、风险辨别、风险剖析和风险应付四个环节，管理会计在风险管理中也有应用，下面以内控风险评估的四个环节为基础，嵌入管理会计工具办法。详细过程如图4。

需要说明的是：单位的经营活动中那些相对要紧的经营环节也是发生错误风险的要紧来源，通过评估单位的经营能力与剖析单位报表项目变化是什么原因，可以判断这类环节的某些原因引起风险的可能性，进而采取相应的风险应付手段。

（3）绩效评价

为了满足策略需要，内部控制为公司治理层、经营层、业务部门或其他部门（统称顾客）提供服务，内控业务步骤应该做到 “三E”（指经济性Economy、效率性Efficiency与成效性Effectiveness）的需要[6]。平衡计分卡是现在最受青睐的一种绩效管理工具，由学习与成长、内部业务步骤、财务、顾客等相互用途的四个层面才构成，依据行政事业单位的特征，把单位的内控指标体系与平衡计分卡理论融合（见图5），如此单位可更直观地知道和学会单位内控的具体推行状况，客观地反映指标绩效，克服单位的一些短期行为，达成单位的可持续进步和单位价值最大化的策略目的。

行政事业单位可以参考自己实质状况，参照图5，调整平衡计分卡理论中的具体评价指标，编制出合适相应单位的基于平衡计分卡的内部控制评价体系。

2. 单位业务层面的整理

对于嵌入单位业务层面的内部控制的管理会计，主要通过以预算为主线的资源管控和作?I为基础的步骤管控两个方面进行具体的剖析。

单位预算管理实行“标准统1、归口统筹、集体决策、分级实行”的层级管理形式，预算步骤主要划分为预算编审、预算批复、预算实行和决算与考评四个阶段。在预算管理步骤中，单位可以应用一些管理会计工具办法，明确各层级与各层级内的部门、职位之间的管理会计责任，拟定以内控为基础的管理会计推行策略，以落实有关责任，提升预算管理成效和效率。

单位打造内控体系的首要条件是步骤管理，经营、业务和管理步骤的设立合理性决定了内控的实行有效性。在内控的支出业务步骤中嵌入管理会计有关理念，比如管理会计的规划与控制理念，作业及作业本钱理论，一系列有关步骤剖析、作业本钱法及作业本钱管理、策略本钱管理等理论与办法体系，突出管理信息对管理者决策的支持用途，最后达到减少单位内部各层级、各项活动的资源浪费的目的。

4、结论

内部控制在行政事业单位运行以来已拥有肯定的实践基础，在行政事业单位的内控体系中嵌入管理会计的工具办法，可以形成单位内控体系和管理会计应用体系有机的融合，借助管理会计打造完整、高效的内控体系，如此不仅能够提升企业内部营运管理水平，而且能够帮助在单位管理中推广管理会计体系的应用。